كيف يتم تحديد الفروقات الضريبية المؤقتة والدائمة بناءً على معيار المحاسبة الدولي رقم 12 (IAS 12)؟ وما هي العوامل التي تؤدي إلى حدوث الفروقات الضريبية المؤقتة والدائمة بين القيمة الدفترية للأصول والالتزامات والأساس الضريبي لها؟ وكيف يمكن أن تؤثر هذه الفروقات على حساب الضريبة المؤجلة أو الضريبة المستحقة في المستقبل؟
و أيضا كيف يتم التعرف على الفروقات المؤقتة القابلة للخصم أو الفروقات الضريبية القابلة للخصم والفروقات الضريبية الخاضعة للضريبة، وما هي الأمثلة التي يمكن أن تساهم في فهم هذه الفروقات؟ وما هي الإجراءات المحاسبية والضريبية اللازمة لمعالجة هذه الفروقات في ظل القوانين الضريبية الإماراتية، وكيف يمكن أن يؤثر ذلك على التقارير المالية للشركات؟
مقدمة: فهم الفروقات الضريبية المؤقتة والدائمة (IAS 12)
معيار المحاسبة الدولي رقم 12 يتعامل مع المحاسبة عن ضرائب الدخل. حيث أن جوهر المعيار هو الاعتراف بالتبعات الضريبية الحالية والمستقبلية للمعاملات والأحداث الأخرى المعترف بها في القوائم المالية. ومن هنا ينشأ مفهوم الضريبة المؤجلة (Deferred Tax) بسبب الاختلافات بين القواعد المحاسبية (IFRS) وقواعد الضرائب.
الفروقات المؤقتة (Temporary Differences):
هي الفروقات بين القيمة الدفترية (Carrying Amount) لأصل أو التزام في قائمة المركز المالي وأساسه الضريبي (Tax Base).
هذه الفروقات ستنعكس في المستقبل عند استرداد قيمة الأصل أو تسوية الالتزام، مما يؤدي إلى زيادة أو تخفيض في الدخل الخاضع للضريبة في تلك الفترات المستقبلية.
تؤدي الفروقات المؤقتة الخاضعة للضريبة (Taxable Temporary Differences - TTDs) إلى الاعتراف بالتزام ضريبي مؤجل (Deferred Tax Liability - DTL). مثال: القيمة الدفترية للأصل > أساسه الضريبي.
تؤدي الفروقات المؤقتة القابلة للخصم (Deductible Temporary Differences - DTDs) إلى الاعتراف بأصل ضريبي مؤجل (Deferred Tax Asset - DTA)، بشرط احتمال توفر أرباح ضريبية مستقبلية يمكن استخدام هذه الفروقات مقابلها. مثال: القيمة الدفترية للالتزام > أساسه الضريبي، أو القيمة الدفترية للأصل < أساسه الضريبي، أو الخسائر الضريبية المرحلة.
الفروقات الدائمة (Permanent Differences):
هي الفروقات بين الربح المحاسبي والربح الضريبي التي تنشأ لأن بنوداً معينة من الإيرادات أو المصروفات تُعترف بها لأغراض محاسبية ولكن لا تُعترف بها أبداً لأغراض ضريبية (أو العكس).
هذه الفروقات لا تنعكس في المستقبل.
لا تؤدي الفروقات الدائمة إلى الاعتراف بأصول أو التزامات ضريبية مؤجلة.
تحليل الفروقات الضريبية بناءً على التشريعات الضريبية لدولة الإمارات العربية المتحدة:
فيما يلي تحليل للفروقات المؤقتة والدائمة المحتملة بناءً على نصوص المواد الواردة في تشريعات ضريبة الشركات في دولة الإمارات العربية المتحدة، مع الإشارة المرجعية لكل مادة:
أولاً: الفروقات الدائمة (Permanent Differences)
هذه البنود تؤثر على الربح الضريبي في الفترة الحالية فقط ولا تنعكس مستقبلاً، وبالتالي لا ينشأ عنها ضريبة مؤجلة.
مصروفات غير قابلة للخصم كلياً:
السبب: القانون يمنع صراحة خصم أنواع معينة من المصروفات التي قد تكون معترف بها محاسبياً.
أمثلة وتفاصيل:
- الغرامات والعقوبات: باستثناء التعويضات عن الأضرار أو الإخلال بالعقود. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_033 - المادة 33، البند 2؛ CD_75_2023_004 - جدول الغرامات).
- التبرعات والمنح والهدايا لجهات غير مؤهلة: التبرعات لجهات النفع العام المؤهلة المحددة بقرار مجلس الوزراء قابلة للخصم، أما لغيرها فلا. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_033 - المادة 33، البند 1؛ FDL_47_2022_009 - المادة 9؛ CD_37_2023_002 - المادة 2).
- الرشاوى والدفعات غير المشروعة: (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_033 - المادة 33، البند 3).
- ضريبة الشركات نفسها: ضريبة الشركات المدفوعة أو المستحقة غير قابلة للخصم. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_033 - المادة 33، البند 6).
- ضريبة الدخل الأجنبية: الضرائب المدفوعة خارج الدولة غير قابلة للخصم (ما لم يتم المطالبة بها كرصيد ضريبي أجنبي وفق المادة 47). (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_033 - المادة 33، البند 8؛ FDL_47_2022_047 - المادة 47).
- تكاليف الحصول على حصة مشاركة أو التصرف فيها: مثل الأتعاب المهنية، تكاليف العناية الواجبة، العمولات المتعلقة بالاستحواذ أو البيع. (الإشارة المرجعية: MD_302_2024_011 - المادة 11، البند 1 و 2 - استبدلت MD_116_2023_010).
- مساهمات صاحب العمل في صندوق معاشات خاص تزيد عن 15% من أجر العامل. (الإشارة المرجعية: MD_115_2023_005 - المادة 5، البند 2).
مصروفات غير قابلة للخصم جزئياً:
السبب: القانون يسمح بخصم جزء فقط من المصروف.
أمثلة وتفاصيل:
- مصروفات الترفيه: يُخصم 50% فقط من نفقات الترفيه والتسلية والاستجمام للعملاء والمساهمين والموردين وغيرهم. الجزء غير المخصوم (50%) يمثل فرقاً دائماً. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_032 - المادة 32).
إيرادات معفاة من الضريبة:
السبب: القانون يعفي أنواعاً معينة من الإيرادات من الخضوع للضريبة، رغم أنها قد تكون مدرجة في الربح المحاسبي.
أمثلة وتفاصيل:
- أرباح الأسهم والتوزيعات من أشخاص مقيمين: (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_022 - المادة 22، البند 1).
- الدخل من “حصص المشاركة المؤهلة” (Participation Exemption): أرباح الأسهم والمكاسب الرأسمالية من حصص ملكية مؤهلة (عادة 5% ملكية لمدة 12 شهراً في شركة خاضعة لضريبة مماثلة بنسبة 9% على الأقل)، بشروط محددة. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_022 - المادة 22، البند 2 و 3؛ FDL_47_2022_023 - المادة 23؛ MD_302_2024 - القرار الوزاري رقم 302 لسنة 2024 - استبدل MD_116_2023).
- الدخل من منشأة دائمة أجنبية (Foreign PE) عند الاختيار: إذا اختار الشخص المقيم عدم الأخذ في الاعتبار دخل منشأته الدائمة الأجنبية (الخاضعة لضريبة مماثلة >= 9% في الخارج). (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_022 - المادة 22، البند 4؛ FDL_47_2022_024 - المادة 24).
- دخل غير المقيم من النقل الدولي (بشرط المعاملة بالمثل): دخل تشغيل الطائرات أو السفن في النقل الدولي لشخص غير مقيم إذا كانت دولته تعفي المقيمين في الإمارات. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_022 - المادة 22، البند 5؛ FDL_47_2022_025 - المادة 25).
- الدخل المؤهل للشخص المؤهل القائم في المنطقة الحرة (بنسبة 0%): الدخل الذي يستوفي شروط الدخل المؤهل ويخضع لنسبة 0%. الفرق بين هذا الدخل وأي ربح محاسبي مرتبط به قد يعتبر فرقاً دائماً من منظور معدل الضريبة الفعلي، على الرغم من أنه يخضع للنظام الضريبي. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_003 - المادة 3، البند 2أ؛ FDL_47_2022_018 - المادة 18؛ CD_100_2023؛ MD_265_2023).
مصروفات متعلقة بالإيرادات المعفاة:
السبب: المصروفات المتكبدة لتحقيق دخل معفى من الضريبة غير قابلة للخصم.
أمثلة وتفاصيل:
- المصروفات المتعلقة مباشرة بتحقيق أرباح أسهم معفاة أو دخل من حصص مشاركة معفاة. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_028 - المادة 28، البند 2ب).
- يجب تخصيص المصروفات المشتركة بين الدخل الخاضع للضريبة والدخل المعفى. الجزء المخصص للدخل المعفى لا يُخصم. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_028 - المادة 28، البند 3).
- في حالة المنشآت العاملة في قطاعي الاستخراج والموارد الطبيعية غير الاستخراجية والمعفاة جزئياً، المصروفات المتعلقة بالجزء المعفى لا تخصم من الجزء الخاضع للضريبة. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_007 - المادة 7، البند 4ب؛ FDL_47_2022_008 - المادة 8، البند 4ب).
توزيعات الأرباح والمسحوبات:
السبب: تعتبر توزيعات للمالكين وليست مصروفات تشغيلية.
أمثلة وتفاصيل:
- أرباح الأسهم أو الحصص أو توزيعات الأرباح المدفوعة للمالكين. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_033 - المادة 33، البند 4).
- المبالغ المسحوبة من قبل شخص طبيعي خاضع للضريبة أو شريك في ائتلاف مشترك. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_033 - المادة 33، البند 5).
تعديلات التسعير التحويلي (Transfer Pricing):
السبب: إذا أدت تعديلات التسعير التحويلي إلى زيادة الربح الضريبي دون التأثير على الأساس الضريبي لأصل أو التزام (أو إذا كان التأثير دائماً بطبيعته).
أمثلة وتفاصيل:
- تخفيض مصروفات مستحقة لطرف مرتبط (مثل رسوم إدارية) لأنها تتجاوز مبدأ السعر المحايد، دون أن يقابل هذا التخفيض زيادة في الأساس الضريبي لأصل ما. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_034 - المادة 34). ملاحظة: بعض تعديلات التسعير التحويلي قد تؤدي إلى فروقات مؤقتة إذا أثرت على الأساس الضريبي للأصول/الالتزامات.
الدفعات للأشخاص المتصلين (Connected Persons):
السبب: الجزء من الدفعة الذي يتجاوز القيمة السوقية أو لا يتعلق كلياً وحصرياً بالأعمال.
أمثلة وتفاصيل:
- الجزء غير المخصوم من الدفعات للمالكين، المديرين، أو الأطراف المرتبطة بهم، إذا تجاوزت القيمة السوقية. (الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_036 - المادة 36).
ثانياً: الفروقات المؤقتة (Temporary Differences)
هذه الفروقات تنشأ بسبب اختلاف توقيت الاعتراف بالإيرادات والمصروفات بين المحاسبة والضريبة، أو بسبب اختلاف القيمة الدفترية والأساس الضريبي للأصول والالتزامات. ستنعكس هذه الفروقات مستقبلاً وتؤدي إلى ضريبة مؤجلة (DTL أو DTA).
الإهلاك والاستهلاك (Depreciation & Amortisation):
السبب: قد تختلف طرق أو معدلات أو العمر الإنتاجي المستخدم لحساب الإهلاك المحاسبي عن تلك المسموح بها أو المستخدمة لأغراض الضريبة (على الرغم من أن قانون ضريبة الشركات يبدأ من الربح المحاسبي، إلا أن التعديلات اللاحقة قد تؤثر).
التفاصيل: قانون ضريبة الشركات يبدأ بالربح المحاسبي (المادة 20)، والذي يتضمن الإهلاك المحاسبي. ومع ذلك، التعديلات المتعلقة بتسهيلات النقل (المادة 26، 27) أو قواعد الانتقال (المادة 61 والقرار 120/2023) أو تعديلات التسعير التحويلي (المادة 34 والقرار 134/2023) يمكن أن تخلق أساساً ضريبياً للأصول يختلف عن قيمتها الدفترية المحاسبية، مما يؤدي إلى فروقات مؤقتة تنعكس من خلال الإهلاك/الاستهلاك المستقبلي.
مثال: إذا تم نقل أصل ضمن مجموعة مؤهلة بالقيمة الدفترية ضريبياً (المادة 26) ولكن بقيمته العادلة محاسبياً، سينشأ فرق مؤقت.
النتيجة: قد يؤدي إلى DTL (إذا كان الإهلاك الضريبي أبطأ) أو DTA (إذا كان الإهلاك الضريبي أسرع).
(الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_020 - المادة 20؛ FDL_47_2022_026 - المادة 26؛ FDL_47_2022_027 - المادة 27؛ MD_134_2023 - المواد 4 و 5).
المخصصات (Provisions):
السبب: المحاسبة تعترف بالمخصصات (مثل مخصص الديون المشكوك في تحصيلها، مخصص الضمان، مخصص نهاية الخدمة) عند استيفاء شروط معينة (التزام حالي ناتج عن حدث سابق، تدفق خارجي محتمل للموارد، تقدير موثوق). الضرائب قد لا تسمح بخصم المخصص إلا عند تكبد المصروف الفعلي أو تحقق الخسارة.
التفاصيل: قانون ضريبة الشركات يبدأ بالربح المحاسبي (المادة 20)، لكن القواعد الضريبية العامة للخصم (المادة 28 - يجب أن يكون المصروف متكبداً) قد تؤدي لعدم قبول المخصص كخصم ضريبي حتى يتحقق المصروف الفعلي.
النتيجة: القيمة الدفترية للالتزام (المخصص) > أساسه الضريبي (صفر حتى التحقق)، مما يؤدي إلى فرق مؤقت قابل للخصم (DTD) وينشأ عنه DTA.
(الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_020 - المادة 20؛ FDL_47_2022_028 - المادة 28).
المكاسب والخسائر غير المحققة (Unrealised Gains/Losses):
السبب: إذا اختار الخاضع للضريبة (الذي يطبق أساس الاستحقاق) الاعتراف بالمكاسب والخسائر لأغراض الضريبة على أساس التحقق (Realisation Basis) بدلاً من أساس القيمة العادلة أو انخفاض القيمة المستخدم محاسبياً.
التفاصيل: يسمح البند 3 من المادة 20 بهذا الاختيار. إذا تم الاعتراف بتغير القيمة العادلة محاسبياً ولكن ليس ضريبياً حتى التحقق، ينشأ فرق مؤقت.
النتيجة:
مكسب غير محقق (قيمة دفترية للأصل > أساسه الضريبي): TTD → DTL.
خسارة غير محققة (قيمة دفترية للأصل < أساسه الضريبي): DTD → DTA.
ينطبق العكس على الالتزامات.
(الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_020 - المادة 20، البند 3؛ MD_134_2023 - المادة 2، البند 3 و 4؛ المادة 8).
قيود خصم الفائدة (Interest Limitation):
السبب: الفائدة التي يتم تحميلها كمصروف محاسبي قد لا تكون قابلة للخصم كلياً في نفس الفترة لأسباب ضريبية، ولكن يمكن ترحيلها.
التفاصيل:
القاعدة العامة (30% EBITDA): الفائدة الصافية التي تتجاوز الحد المسموح به (الأعلى بين 30% من EBITDA المعدلة أو 12 مليون درهم) لا تُخصم في الفترة الحالية ولكن يمكن ترحيلها وخصمها خلال الـ 10 سنوات الضريبية اللاحقة.
النتيجة: الجزء غير المخصوم والمرحّل يمثل فرقاً مؤقتاً قابلاً للخصم (DTD) وينشأ عنه DTA.
(الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_030 - المادة 30، خاصة البند 4؛ MD_126_2023 - القرار الوزاري رقم 126 لسنة 2023).
ملاحظة: الفائدة المرفوضة بشكل دائم (بموجب المادة 31 لعدم وجود غرض تجاري) تمثل فرقاً دائماً.
الخسائر الضريبية المرحلة (Tax Loss Carry-forwards):
السبب: الخسائر المحسوبة لأغراض الضريبة في فترة ما يمكن استخدامها لتخفيض الدخل الخاضع للضريبة في فترات مستقبلية.
التفاصيل: يمكن ترحيل الخسائر الضريبية واستخدامها لخفض ما يصل إلى 75% من الدخل الخاضع للضريبة في الفترات اللاحقة.
النتيجة: الخسائر الضريبية غير المستخدمة تمثل فرقاً مؤقتاً قابلاً للخصم (DTD) وتؤدي للاعتراف بـ DTA، بشرط توفر أدلة مقنعة على وجود أرباح ضريبية مستقبلية كافية لاستخدام هذه الخسائر (متطلب IAS 12).
(الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_037 - المادة 37؛ FDL_47_2022_039 - المادة 39 تحد من الترحيل عند تغيير الملكية والنشاط).
تسهيلات النقل داخل المجموعة المؤهلة وإعادة هيكلة الأعمال:
السبب: عند تطبيق هذه التسهيلات، يتم نقل الأصول/الالتزامات ضريبياً بالقيمة الدفترية الصافية، بينما قد يتم تسجيلها محاسبياً بالقيمة العادلة.
التفاصيل: المواد 26 و27 تسمح بعدم الاعتراف بالمكاسب أو الخسائر الضريبية عند النقل بين أعضاء المجموعة المؤهلة أو أثناء إعادة الهيكلة، وتعتبر الأصول كأنها نقلت بأساسها الضريبي (القيمة الدفترية الصافية للناقل). إذا كانت القيمة المحاسبية لدى المنقول إليه مختلفة (مثلاً، القيمة العادلة)، ينشأ فرق مؤقت.
النتيجة:
إذا كانت القيمة الدفترية المحاسبية > الأساس الضريبي: TTD → DTL.
إذا كانت القيمة الدفترية المحاسبية < الأساس الضريبي: DTD → DTA.
توجد قواعد استرداد (Clawback) إذا تم الخروج من المجموعة أو بيع الأصل خلال سنتين، مما يعكس الفرق المؤقت.
(الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_026 - المادة 26؛ FDL_47_2022_027 - المادة 27؛ MD_132_2023؛ MD_133_2023؛ MD_134_2023 - المواد 4 و 5).
القواعد الانتقالية (Transitional Rules):
السبب: عند بدء تطبيق نظام ضريبة الشركات، قد يختلف الأساس الضريبي الافتتاحي للأصول والالتزامات عن قيمتها الدفترية المحاسبية في نفس التاريخ.
التفاصيل: القرار الوزاري 120/2023 يسمح باختيارات لتحديد الأساس الضريبي للأصول غير المنقولة وغير المادية والأصول/الالتزامات المالية المملوكة قبل الفترة الضريبية الأولى (مثل استخدام القيمة السوقية أو التكلفة التاريخية أو القيمة الدفترية أو التخصيص الزمني للمكاسب). هذه الاختيارات تؤثر مباشرة على الأساس الضريبي الافتتاحي.
النتيجة: أي فرق بين القيمة الدفترية المحاسبية والأساس الضريبي الافتتاحي المحدد بموجب هذه القواعد يمثل فرقاً مؤقتاً افتتاحياً يؤدي إلى DTA أو DTL.
(الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_061 - المادة 61؛ MD_120_2023).
أساس المحاسبة النقدي مقابل أساس الاستحقاق:
السبب: إذا سمح للخاضع للضريبة باستخدام الأساس النقدي لأغراض الضريبة (وفقاً لشروط القرار 114/2023) بينما يستخدم أساس الاستحقاق محاسبياً (أو العكس).
التفاصيل: سيؤدي ذلك إلى اختلافات في توقيت الاعتراف بالإيرادات والمصروفات.
النتيجة: فروقات مؤقتة (DTD أو TTD) تنشأ عن الإيرادات المستحقة غير المقبوضة، والمصروفات المستحقة غير المدفوعة، والمصروفات المدفوعة مقدماً، والإيرادات المقبوضة مقدماً. تؤدي إلى DTA أو DTL.
(الإشارة المرجعية: FDL_47_2022_020 - المادة 20، البند 5أ؛ MD_114_2023 - المادة 2).
ملاحظات هامة:
- تحديد الأساس الضريبي: فهم الأساس الضريبي للأصول والالتزامات أمر حاسم لتحديد الفروقات المؤقتة. الأساس الضريبي هو المبلغ الذي سيتم خصمه (للأصول) أو الذي لن يخضع للضريبة عند التسوية (للالتزامات) في المستقبل.
- الاختيارات (Elections): العديد من القواعد (مثل أساس التحقق، إعفاء المنشأة الأجنبية، تسهيلات النقل، القواعد الانتقالية) تتضمن اختيارات من قبل الخاضع للضريبة. هذه الاختيارات تؤثر بشكل كبير على وجود وطبيعة الفروقات المؤقتة.
- المناطق الحرة: بالنسبة للشركات المؤهلة في المناطق الحرة، يجب تحليل المصروفات بعناية لتحديد الجزء المتعلق بالدخل الخاضع لنسبة 0% (يعامل كأنه مصروف لدخل معفى → فرق دائم) والجزء المتعلق بالدخل الخاضع لنسبة 9%.
- التفاصيل الدقيقة: هذا التحليل عام. التطبيق الفعلي يتطلب فحصاً دقيقاً للمعاملات المحددة والسياسات المحاسبية المطبقة والاختيارات الضريبية التي قام بها الخاضع للضريبة.
- التحديثات: التشريعات الضريبية تتطور. القرارات الوزارية الأخيرة (مثل MD_301_2024 و MD_302_2024 التي تستبدل قرارات سابقة اعتبارًا من 2025) يجب أخذها في الاعتبار للفترات الضريبية ذات الصلة.
يجب على كل شركة إجراء تحليل مفصل لوضعها الخاص بالتشاور مع مستشاريها الضريبيين والمحاسبيين لتحديد وحساب الفروقات المؤقتة والدائمة والضريبة المؤجلة المترتبة عليها بدقة وفقاً لـ IAS 12 والتشريعات الإماراتية السارية.
تاريخ آخر تحديث لمصادر البيانات: هذه المشاركة تمت بالاستعانة ببيانات التشريعات الضريبية المحدثة كما في تاريخ 31/12/2024
▬▬▬▬ஜ۩۞۩ஜ▬▬▬▬
فريق الاستشارات الضريبية و تدقيق الحسابات و المحاسبة
مكتب عبدالحميد و شركاه محاسبون قانونيون و مدققو حسابات
دولة الإمارات العربية المتحدة - الشارقة
مكتب تدقيق حسابات مرخص و وكالة ضريبية معتمدة من الهيئة الاتحادية للضرائب بدولة الإمارات العربية المتحدة
| الموبايل/واتساب: 0507948028-00971
| الهاتف الارضي: 065610040-00971
| رابط واتساب: المشاركة عبر واتساب
| الموقع الالكتروني: https://abdelhamidcpa.com
| بريد الكتروني: info@abdelhamidcpa.com
▬▬▬▬ஜ۩۞۩ஜ▬▬▬▬